Новые правила подтверждения фактического права на получение дохода с целью применения положений международных договоров РФ .

 Андрей Быченя,

руководитель направления правовой поддержки клиентов компании RUS TAX CONSULTING, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

C 2017 года иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, помимо сертификата резидентства, подтверждение того, что она имеет фактическое право на получение соответствующего дохода с целью применения положений международных договоров РФ (1). На сегодняшний день законодательно не предусмотрен единый формат подтверждения статуса фактического получателя дохода. Также отсутствуют и какие-либо официальные разъяснения относительно того, какие именно документы могут служить в качестве данного подтверждения.

Вместе с тем следует отметить, что до этого года представление данного подтверждения являлось правом, а не обязанностью иностранной организации. В связи с этим имеются разъяснения, которые вносят некоторую ясность в данный вопрос.

——
(1) п. 1 ст. 312 НК РФ

Позиция финансового ведомства

Минфин России (2), рассматривая вопрос о выплате дивидендов, указывал следующее. Налоговым кодексом не установлен фиксированный перечень документов, свидетельствующих о наличии у лица фактического права на выплачиваемые доходы. В качестве подтверждения может выступать письмо акционера, подтверждающее отсутствие у него договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами и ограничений его прав при использовании полученных от российской компании дивидендов, а также наличие у акционера права самостоятельно пользоваться и распоряжаться данными дивидендами.

Таким образом, с одной стороны можно констатировать, что налоговое законодательство не регулирует перечень документов для подтверждения фактического получателя доходов, а компетентные ведомства позволяют ограничиться (в частности, в отношении дивидендов) одним лишь письмом иностранной компании в свободной форме.

——
(2) письма Минфина России от 13.01.2016 № 03-08-05/275, от 15.10.2015 № 03-08-05/59104

С другой стороны, с учетом активной политики государства по противодействию «размывания» налоговой базы и вывода прибыли из под налогообложения, по мнению автора, нужно обратить внимание на следующее.

В случае, если международным договором РФ по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в РФ для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы (3), если:

  • оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами;
  • осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в РФ не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

——
(3) п. 3 ст. 7 НК РФ

Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но и это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу (4). При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

——
(4) письмо Минфина России от 27.03.2015 № 03-08-05/16994

Например, при определении фактического получателя дохода в виде дивидендов (бенефициарного собственника) для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями, могут приниматься во внимание:

  • документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученных дивидендов;
  • документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Россией заключен международный договор, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в РФ при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Россией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);
  • документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (на территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Россией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения фактической предпринимательской деятельности.

В другом письме финансовое ведомство пояснило (5), что при применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении пассивных видов доходов от источников в РФ необходимо оценить, является ли лицо, претендующее на применение льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем соответствующего дохода.

——
(5) письмо Минфина России от 27.12.2016 № 03-08-05/78443

Предоставление в государстве — источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) также противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено, например, кондуитная компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход, если, несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства — источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.

Для признания лица в качестве фактического получателя дохода необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

При определении фактического получателя дохода для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, могут приниматься во внимание следующие документы (информация):

1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и пользования полученным доходом, в том числе:

  • документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных доходов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;
  • документы подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым РФ заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в РФ при последующей передаче полученных денежных средств третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым РФ заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.

То есть общая воля законодателя, очевидно, направлена на недопущение ситуаций, при которых резидент РФ, выплачивающий доход в адрес «посреднической» иностранной компании, при этом не удерживает сумму налога ввиду наличия между странами соглашения об избежании двойного налогообложения. В тоже время, полученные иностранной компанией денежные средства транзитом перечисляются в иную резиденцию, с которой у РФ отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения или резиденту РФ.

Судебная практика

Усугубляется эта ситуация для налогоплательщиков и тем, что суды (6) все чаще стали поддерживать позицию налоговых органов в части оспаривания применения льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения исходя из правил бенефициарной собственности на доход, доказывая, что компании получающие доход, не являются фактическими собственниками этого дохода, а исполняют лишь функции технического агента для перечисления денежных средств в адрес аффилированных компаний, зарегистированных в странах, с которыми у России нет действующего соглашения об избежании двойного налогообложения.

——
(6) Постановление Девятого ААС от 01.02.2017 № 09АП-63463/2016;
Решение АС Кемеровской области от 13.10.2016 по делу № А27-20527/2015 (вид дохода- дивиденды, принято в пользу налогового органа);
Постановление АС Московского округа от 25 января 2017 г. N Ф05-21597/16 по делу N А40-4422015 (вид дохода- проценты, принято в пользу налогового органа);
Постановление АС Московского округа от 4 октября 2016 г. N Ф05-14331/16 по делу N А40-241361/2015 (вид дохода- проценты, принято в пользу налогового органа);
Постановление АС Московского округа от 27 мая 2016 г. N Ф05-6667/16 по делу N А40-116746/2015 (вид дохода- проценты, принято в пользу налогового органа);
Постановление АС Московского округа от 15 января 2016 г. N Ф05-19254/15 по делу N А40-187121/2014 (вид дохода- дивиденды, принято в пользу налогоплательщика);
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 августа 2015 г. N 09АП-28112/15  (вид дохода- роялти, принято в пользу налогового органа).

Здесь стоит заметить, что если раньше налоговые органы применяли концепцию фактического права на доход к таким пассивным доходам как проценты, роялти и дивиденды, то в январе этого года было вынесено Решение Арбитражного суда Владимирской области (7), в котором налоговые инспекторы впервые применили концепцию фактического получателя дохода к сделкам, связанным с отчуждением стопроцентной доли в уставном капитале российской компании через кипрскую компанию. Доля в уставном капитале была приобретена последней у российской компании по цене 100 млн.руб., а через 3 месяца продана другой российской компании по цене 900 млн. руб.

——
(7) решение АС Владимирской области от 17.01.2017 № А11-6602/2016

Арбитражный суд встал на сторону проверяющих, указав следующее:

  • кипрская компания не является фактическим получателем дохода. Полученные компанией денежные средства перечислены единственному учредителю (участнику), зарегистрированному на Британских Виргинских островах. При этом, в силу освобождения доходов от продажи акций (долей) от налогообложения в Республике Кипр, налоговые платежи по указанным сделкам не уплачивались;
  • действия по переходу права собственности на долю в уставном капитале совершены в непродолжительный период времени без объективной необходимости совершения сделок через компанию- нерезидента РФ, обладающую признаками технической организации;
  • единственной доходной операцией кипрской компании являлась сделка с налогоплательщиком;
  • сделка по приобретению доли у кипрской компании была одобрена членами совета директоров Общества еще до того, как компания стала владеть этой долей;
  • с момента инкорпорации у компании отсутствуют какие-либо нематериальные, материальные и финансовые активы
  • в отчетности не отражены какие-либо расходы на оплату труда персоналу и рабочую силу.

Информация о фактическом праве на получение дохода должна подтверждать истинного выгодоприобретателя.

На основании вышеизложенного, в целях минимизации налоговых рисков, считаем целесообразным при определении комплекта документов о получателе дохода не ограничиваться лишь письмом иностранного контрагента о данном факте, а в зависимости от вида выплачиваемого дохода (дивиденды, роялти, проценты и др.) представить более детальную информацию (документы), доказывающую фактическое право на получение дохода.

Это могут быть гарантийные письма, документы, подтверждающие цепочку владения компанией (при выплате дивидендов), учредительные документы, финансовая отчетность, содержащая информацию о коммерческом обороте компании и подтверждающая включение рассматриваемых поступлений в финансовые результаты, налоговая отчетность, другие документы, анализ которых позволяет составить обоснованное мнение о том, что иностранный контрагент является непосредственным выгодоприобретателем, а не промежуточным звеном, действующим в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода.